第二十章 政府會計

【基本要求】

(一)掌握政府會計核算模式、政府會計要素及其確認和計量

(二)掌握政府單位會計核算的基本特點及政府單位特定業務的核算

(三)熟悉政府會計標準體系及其適用范圍

(四)熟悉政府決算報告及財務報告

【考試內容】

第一節 政府會計概述

一、政府會計標準體系及其適用范圍

政府會計標準體系由政府會計基本準則、具體準則及應用指南和政府會計制度等組成。政府會計標準體系適用于基本準則所規定的政府會計主體。

二、政府會計核算模式

政府會計由預算會計和財務會計構成，實行“雙功能、雙基礎、雙報告”的核算模式。

三、政府會計要素及其確認和計量

政府會計要素包括預算會計要素和財務會計要素。預算會計要素包括預算收入、預算支出和預算結余;財務會計要素包括資產、負債、凈資產、收入和費用。

預算收入(支出)一般在實際收到(支付)時予以確認，以實際收到(支付)的金額計量。

資產(負債)應當在相關經濟資源(相關義務)符合資產(負債)的定義并同時滿足確認條件時予以確認。政府會計主體在對資產(負債)進行計量時，一般應當采用歷史成本;采用其他計量屬性的，應當保證所確定的資產(負債)金額能夠持續、可靠計量。政府會計主體的資產(負債)按照流動性，分為流動資嚴(負債)和非流動資產(負債)。

凈資產是指政府會計主體資產扣除負債后的凈額，其金額取決于資產和負債的計量。

收入(費用)應當在相關經濟資源的流入(流出)符合收入(費用)的定義并同時滿足確認條件時予以確認。

四、政府決算報告和財務報告

政府決算報告應當包括決算報表和其他應當在決算報告中反映的相關信息和資料。政府單位的預算會計報表是單位通過預算會計核算直接形成的報表，是決算報表的主要信息來源。

政府財務報告應當包括財務報表和其他應當在財務報告中披露的相關信息和資料。財務報表包括會計報表和附注。

第二節 政府單位特定業務的核算

一、政府單位會計核算的基本特點

政府單位會計核算應當具備財務會計與預算會計雙重功能。

政府單位財務會計通過資產、負債、凈資產、收入、費用五個要素，全面反映單位財務狀況、運行情況等。反映單位財務狀況的會計等式為“資產-負債=凈資產”，反映單位運行情況的會計等式為“收入-費用=本期盈余”，本期盈余經分配后最終轉入凈資產。單位財務會計實行權責發生制。

政府單位預算會計通過預算收入、預算支出和預算結余三個要素，全面反映單位預算收支執行情況。預算會計等式為“預算收入-預算支出=預算結余”。單位預算會計采用收付實現制，國務院另有規定的從其規定。為進行預算會計日常核算，單位應當設置“資金結存”科目。

政府單位對于納入部門預算管理的現金收支業務，在采用財務會計核算的同時應當進行預算會計核算;對于其他業務，僅需進行財務會計核算。

二、國庫集中支付業務的核算

實行國庫集中支付的政府單位，財政資金的支付方式包括財政直接支付和財政授權支付。

在財政直接支付方式下，政府單位應按“財政直接支付入賬通知書”中標明的金額進行財務會計和預算會計處理。在財政授權支付方式下，政府單位應在收到“授權支付到賬通知書”以及支用額度時，進行財務會計和預算會計處理。年度終了，政府單位還應依據本年度國庫集中支付預算指標數與當年實際支付或實際下達數的差額，進行財務會計和預算會計處理。

三、應收賬款和壞賬準備的核算

政府單位應視應收賬款收回后是否需要上繳財政進行不同的會計處理。對于事業單位收回后不需上繳財政的應收賬款應當計提壞賬準備，對于收回后需上繳財政的應收賬款不計提壞賬準備。

事業單位應當于每年年末，對收回后不需上繳財政的應收賬款和其他應收款進行全面檢查，分析其可收回性，對預計可能產生的壞賬損失計提壞賬準備、確認壞賬損失。事業單位可以采用應收款項余額百分比法、賬齡分析法、個別認定法等方法計提壞賬準備。

當期應補提(或沖減)的壞賬準備=按照期末應收賬款和其他應收款計算應計提的壞賬準備金額-“壞賬準備”科目期末貸方余額(或+“壞賬準備”科目期末借方余額)

四、長期投資的核算

(一)長期債券投資

長期債券投資在取得時，應當按照實際成本作為初始投資成本。實際支付價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息，應當單獨確認為應收利息。

長期債券投資持有期間，應當按期以債券票面金額與票面利率計算確認利息收入。

按規定出售或到期收回長期債券投資時，應當將實際收到的價款扣除長期債券投資賬面余額、相關應收利息和相關稅費后的差額計入投資損益。

長期債券投資取得、出售或到期收回，以及實際收到債券利息時，還應就所涉及的現金收支業務進行預算會計處理。

(二)長期股權投資

長期股權投資在取得時，應當按照實際成本作為初始投資成本。事業單位以現金取得長期股權投資的，應當按照實際支付的全部價款(包括購買份款和相關稅費)作為實際成本。實際支付價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利，應當單獨確認為應收股利。事業單位以現金以外的其他資產置換取得的長期股權投資，其成本按照換出資產的評估價值加上支付的補價或減去收到的補價，加上換入長期股權投資發生的其他相關支出確定。

長期股權投資在持有期間，通常應當采用權益法進行核算。事業單位無權決定被投資單位的財務和經營政策或無權參與被投資單位的財務和經營政策決策的，應當采用成本法進行核算。

采用成本法核算時，長期股權投資的賬面余額通常保持不變，但追加或收回投資時，應當相應調整其賬面余額。長期股權投資持有期間，被投資單位宣告發放現金股利或利潤時，事業單位應當按照宣告分派的現金股利或利潤中屬于其應享有的份額，確認為投資收益。

采用權益法核算的，事業單位應當根據其在被投資單位所享有的所有者權益份額的變動對長期股權投資的賬面余額進行調整。

(1)被投資單位實現凈利潤或發生凈虧損的，事業單位按照應享有或應分擔的份額，確認投資損益，同時調整長期股權投資的賬面余額。事業單位確認被投資單位發生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面余額減記至零為限，事業單位負有承擔額外損失義務的除外。祓投資單位發生凈虧損，但以后年度又實現凈利潤的，事業單位應當在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額等后，恢復確認投資收益。

(2) 被投資單位宣告分派現金股利或利潤的，事業單位按照應享有的份額，確認應收股利，同時減少長期股權投資的賬面余額。

(3)被投資單位發生除凈損益和利潤分配以外的所有者權益變動的，事業單位按照應享有或應分擔的份額，確認凈資產(權益法調整)，同時調整長期股權投資的賬面余額。

以貨幣資金取得長期股權投資、投資持有期間收到現金股利或利潤時，還應進行預算會計處理。

五、無形資產的核算

政府單位購入的不構成相關硬件不可缺少組成部分的軟件，應當確認為無形資產。政府單位自創商譽及內部產生的品牌、報刊名等，不應確認為無形資產。

(一)無形資產的取得

政府單位外購的無形資產，其成本包括購買價款、相關稅費(不包括按規定可抵扣的增值稅進項稅額)以及可歸屬于該項資產達到預定用途前所發生的其他支出。委托軟件公司開發軟件，視同外購無形資產進行處理。

政府單位自行研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出。政府單位自行研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期費用。政府單位自行研究開發項目開發階段的支出，先按合理方法進行歸集，如果最終形成無形資產的，應當確認為無形資產;如果最終未形成無形資產的，應當計入當期費用。政府單位自行研究開發項目尚未進入開發階段，或者確實無法區分研究階段支出和開發階段支出，但按法律程序已申請取得無形資產的，應當將依法取得時發生的注冊費、聘請律師費等費用確認為無形資產。

政府單位無償調入的無形資產，其成本按照調出方賬面價值加上相關稅費確定。

(二)無形資產的攤銷

政府單位應當對使用年限有限的無形資產進行攤銷，但已攤銷完畢仍繼續使用的無形資產和以名義金額計量的無形資產除外。對于使用年限有限的無形資產，政府單位應當按照以下原則確定無形資產的攤銷年限：

(1)法律規定了有效年限的，按照法律規定的有效年限作為攤銷年限;

(2)法律沒有規定有效年限的，按照相關合同或單位申請書中的受益年限作為攤銷年限;

(3)法律沒有規定有效年限、相關合同或單位申請書也沒有規定受益年限的，應當根據無形資產為政府會計主體帶來服務潛力或經濟利益的實際情況，預計其使用年限;

(4)非大批量購入、單價小于1000元的無形資產，可以于購買的當期將其成本一次性全部轉銷，計入當期費用。

政府單位應當采用年限平均法或者工作量法對無形資產進行攤銷，應攤銷金額為其成本，不考慮預計殘值。政府單位應當按月對無形資產進行攤銷。

(三)與無形資產有關的后續支出

與無形資產有關的后續支出，符合無形資產確認條件的，應當計入無形資產成本;不符合無形資產確認條件的，應當在發生時計入當期費用或者相關資產成本。

取得無形資產、發生與無形資產有關的后續支出等，還應就所涉及的現金支出業務進行預算會計處理。

六、公共基礎設施和政府儲備物資的核算

(一)公共基礎設施

公共基礎設施是指政府單位為滿足社會公共需求而控制的，同時具有以下特征的有形資產：(1)是一個有形資產系統或網絡的組成部分;(2)具有特定用途;(3)一般不可移動。

通常情況下，公共基礎設施應當由按規定對其負有管理維護職責的政府單位予以確認。負有管理維護公共基礎設施職責的政府單位通過政府購買服務方式委托企業或其他會計主體代為管理維護公共基礎設施的，該公共基礎設施應當由委托方予以確認。

(二)政府儲備物資

政府儲備物資是指政府單位為滿足實施國家安全與發展戰略、進行抗災救災、應對公共突發事件等特定公共需求而控制的，同時具有下列特征的有形資產：

(1)在應對可能發生的特定事件或情形時動用;(2)其購入、存儲保管、更新(輪換)、動用等由政府及相關部門發布的專門管理制度規范。

通常情況下，政府儲備物資應當由按規定對其負有行政管理職責的政府單位予以確認。對政府儲備物資不負有行政管理職責但接受委托具體負責執行其存儲保管等工作的政府單位，應當將受托代儲的政府儲備物資作為受托代理資產核算。

取得政府儲備物資的會計處理與庫存物品基本一致。發出政府儲備物資，應區別動用(區別因動用而發出無須收回的物資和因動用而發出需要收回或者預期可能收回的物資兩種情況)、無償調撥、對外銷售等不同情況分別進行相應會計處理。

七、資產處置的核算

政府單位資產處置的形式按照規定包括出售(自主出售除外)、出讓、轉讓、置換、對外捐贈、無償調撥、報廢、毀損以及貨幣性資產損失核銷等。政府單位應當按規定報經批準后對資產進行處置，并區別不同的處置方式進行相應的會計處理。

八、受托代理資產和受托代理負債的核算

受托代理資產是指政府單位接受委托方委托管理的各項資產，包括受托指定轉贈的物資、受托存儲保管的物資和罰沒物資等。政府單位接受委托人委托存儲保管或需要轉贈給受贈人的物資，其成本按照有關憑據注明的金額確定。政府單位取得罰沒物資時，其成本按照有關憑據注明的金額確定。罰沒物資成本無法可靠確定的，單位應當設置備查簿進行登記。

取得受托代理資產時，同時增加受托代理資產和受托代理負債;交付、發出受托代理資產時，同時減少受托代埋資產和受托代理負債。

九、待攤費用和預提費用的核算

待攤費用是指政府單位已經支出，但應當由本期和以后各期分別負擔的費用。待攤費用應當在其受益期限內分期平均攤銷，計入當期費用。如果某項待攤費用已經不能使政府單位受益，應當將其攤余金額一次全部轉入當期費用。

預提費用是指政府單位預先提取的已經發生但尚未支付的費用(不包括借款利息費用)。對于預提費用，政府單位應當在其受益期限內分期預提，計入當期費用。事業單位按規定從科研項目收入中提取的項目間接費用或管理費，也作為預提費用核算。

實際支付待攤、預提費用時，還應進行預算會計處理。

十、借款的核算

借款是事業單位從銀行或其他金融機構等借入的款項。事業單位應當在與債權人簽訂借款合同或協議并取得舉借資金時，按照借款本金確認負債。

事業單位應當按照借款本金和合同或協議約定的利率按期計提借款利息。事業單位為購建固定資產等工程項目借入專門借款的，對于發生的專門借款利息，應當按照借款利息減去尚未動用的借款資金產生的利息收入后的金額，屬于工程項目建設期間發生的，計入工程成本;不屬于工程項目建設期間發生的，計入當期費用。事業單位除工程項目專門借款以外的其他借款計提的利息，應當計入當期費用。

取得和償還借款、實際支付借款利息時，還應進行預算會計處理。

十一、合并財務報表

合并財務報表，是指反映合并主體和其全部被合并主體形成的報告主體整體財務狀況與運行情況的財務報表。合并財務報表至少包括合并資產負債表、合并收入費用表和附注。合并財務報表按照合并級次分為部門(單位)合并財務報表、本級政府合并財務報表和行政區政府合并財務報表。

合并財務報表應當以合并主體和其被合并主體的財務報表為基礎，根據其他有關資料加以編制。合并財務報表應當以權責發生制為基礎編制。編制合并財務報表時，應當將合并主體和其全部被合并主體視為一個會計主體，遵循政府會計準則制度規定的統一的會計政策。編制合并財務報表的程序主要包括以下環節：

(1)根據上述有關編制基礎和統一會計政策的要求，對需要進行調整的個別財務報表進行調整，以調整后的個別財務報表作為編制合并財務報表的基礎;(2)將合并主體和被合并主體個別財務報表中的資產、負債、凈資產、收入和費用項目進行逐項合并;(3)抵銷合并主體和被合并主體之間、被合并主體相互之間發生的債權債務、收入費用等內部業務或事項對財務報表的影響。

部門(單位)合并財務報表的合并范圍一般應當以財政預算撥款關系為基礎予以確定。合并主體應當將其全部被合并主體納入合并財務報表的合并范圍。部門(單位)所屬的企業不納入部門(單位)合并財務報表的合并范圍。

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