（三）內部控制的發展

　　一般認為，迄今為止，內部控制已經歷了5個大的發展階段：第一階段為內部牽制階段，主要是20世紀40年代前。適應這一時期生產力落后、大規模商品生產尚不發達的特點，內部控制主要表現為對會計賬目和會計工作實施崗位分離和相互牽制，使任何一個部門或人員都不能獨立地控制會計賬目，并且使兩個或兩個以上的部門和人員能夠對會計賬目實現交叉檢查或交叉控制。這一階段內部控制的目的，主要是保證財產物資安全和會計記錄真實。隨著經濟社會的發展，內部控制日益超越內部牽制的范疇，但內部牽制的基本理念在內部控制中仍然發揮著重要作用。

　　第二階段為內部控制制度階段，主要是20世紀40年代至80年代。適應這一時期資本主義商品經濟快速發展、所有權與經營權進一步分離的特點，在注冊會計師行業的推動下，內部控制由早期的比較單一的內部牽制逐漸演變為涉及組織結構、崗位職責、人員素質、業務處理程序和內部審計等比較嚴密的內部控制制度體系。在這一階段，建立健全內部控制制度開始上升為法律要求；同時，適應注冊會計師評價單位內部控制狀況的需要，一些國家開始將內部控制劃分為內部會計控制和內部管理控制，其中，內部會計控制主要是針對會計記錄系統和相關的資產保護實施的控制，內部管理控制主要是針對經濟決策、交易授權、組織規劃等實施的控制。

　　第三階段為內部控制結構階段，主要是20世紀80年代。在這一階段，內部控制由偏重研究具體的控制程序和方法，發展為對內部控制系統的全方位研究，突出的變化和重要的成果，是日益重視對控制環境的研究。美國等國提出的內部控制結構，主要包括控制環境、會計系統和控制程序3個部分，其中：控制環境包括組織結構設置、職責權限確定、管理者的經營風格和員工的素質等，在內部控制中居于基礎環節；會計系統包括對各項經濟業務的確認、計量、記錄、報告等；控制程序包括授權批準、不相容職務相互分離、對資產的限制接觸和對經濟業務的獨立審核等。

　　第四階段為內部控制整體框架階段，主要是20世紀90年代。

　　這一階段的標志性成果，是美國科索委員會（Committee　of　Sponsoring　Organizations　of　the　Treadway　Commission，簡稱COSO）于1992年提交的研究報告——《內部控制——整體框架》，該報告在1994年進行了增補。美國科索委員會是全美反欺詐性財務報告委員會的5個發起組織的簡稱。該委員會在研究報告中提出，內部控制由5個相互聯系、相互作用的要素組成，即控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控。這一階段內部控制研究的突破，一是強調風險評估在內部控制中的重要作用，二是強調信息與溝通是強化內部控制的重要途徑，三是強調對內部控制系統本身的監控是內部控制發揮作用的關鍵環節。由于《內部控制——整體框架》發表后得到美國會計總署和證券交易委員會等的認可，其在美國乃至其他許多國家都產生了廣泛影響。

（責任編輯：vstara）

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