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本文主要介紹2012年注冊資產評估師考試《財務會計》第九章 收入、費用和利潤的知識點精講輔導，希望對您的復習有所幫助!!

第二節　費用

一、期間費用

（一）管理費用

1.管理費用是指企業為組織和管理企業生產經營所發生的費用，包括企業在籌建期間內發生的開辦費、董事會和行政管理部門在企業的經營管理中發生的或者應由企業統一負擔的公司經費（包括行政管理部門職工薪酬、物料消耗、低值易耗品攤銷、辦公費和差旅費、經營租賃費、折舊費等）、工會經費、董事會費（包括董事會成員津貼、會議費和差旅費等）、聘請中介機構費、咨詢費（含顧問費）、訴訟費、業務招待費、房產稅、車船稅、土地使用稅、印花稅、技術轉讓費、礦產資源補償費、研究費用、排污費等。

2.管理費用的賬務處理。

借：管理費用

貸：有關科目

借：本年利潤

貸：管理費用

（二）銷售費用

1.銷售費用是指企業在銷售商品和材料、提供勞務的過程中發生的各種費用，包括運輸費、裝卸費、包裝費、保險費、展覽費和廣告費以及為銷售本企業商品而專設的銷售機構（含銷售網點、售后服務網點等）的職工薪酬、業務費、折舊費等經營費用。

2.銷售費用的賬務處理。

借：銷售費用

貸：有關科目

借：本年利潤

貸：銷售費用

（三）財務費用

財務費用是指企業為籌集生產經營所需資金等而發生的籌資費用，包括利息支出（減利息收入）、匯兌差額以及相關的手續費等。

為購建或生產滿足資本化條件的資產發生的應予資本化借款費用，在"在建工程"、"制造費用"等科目核算，不在"財務費用"科目核算。

二、所得稅費用

所以，《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》（以下簡稱《所得稅條例》）第九條規定：納稅人在計算應納稅所得額時，其財務、會計處理辦法同國家有關稅收的規定有抵觸的，應當按照國家有關稅收的規定計算納稅。

【補充】所得稅會計核算的一般程序

1.確定資產負債表中除遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外的其他資產和負債項目的賬面價值。

2.按照資產和負債計稅基礎的確定方法，以適用的稅收法規為基礎，確定資產負債表中有關資產、負債項目的計稅基礎。

3.比較資產、負債的賬面價值與其計稅基礎，對于兩者之間存在差異的，分析其性質，除企業會計準則中規定的特殊情況外，分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定該資產負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的應有金額，并與期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的余額相比，確定當期應予進一步確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債金額或應予轉銷的金額。

4.確定利潤表中的所得稅費用

按照適用的稅法規定計算確定當期應納稅所得額，將應納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結果確認為當期應交所得稅（即當期所得稅），同時結合當期確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債（即遞延所得稅），作為利潤表中應予確認的所得稅費用。

（一）計稅基礎和暫時性差異

1.資產的計稅基礎

資產的計稅基礎是指企業收回資產賬面價值過程中，按照稅法規定計算應納稅所得額時可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。即該項資產在未來使用或最終處置時，允許作為成本或費用在稅前列支的金額，用公式表示如下：

資產的計稅基礎＝未來可稅前列支的金額

資產在某一資產負債表日的計稅基礎＝資產成本－以前期間已稅前列支的金額

通常情況下，資產在取得時其入賬價值（賬面價值）與其計稅基礎是相同的。但由于在后續計量過程中因企業會計準則規定與稅法規定不同，使得資產的賬面價值與計稅基礎之間產生了暫時性差異。

對某項已投入使用的固定資產來說，其賬面價值等于其入賬時的實際成本減去已計提的累計折舊和減值準備后的余額，而其計稅基礎等于其入賬時的實際成本減去已計提的累計折舊后的余額，所以計提減值準備也會產生差異。

【例題·計算題】假設某項環保設備的原價為1000萬元，使用年限為10年，會計處理時按直線法計提折舊，稅收處理時按雙倍余額遞減法計算稅前扣除折舊費用，凈殘值為0。在使用2年后的會計期末，企業對該項設備計提了80萬元的固定資產減值準備。

『正確答案』則在該會計期末，該項設備的賬面價值為1000－100－100－80＝720（萬元），計稅基礎為1000－200－160＝640（萬元），二者之間的暫時性差異為80萬元。

2.負債的計稅基礎

負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間按照稅法規定計算應納稅所得額時可予抵扣的金額。即：

負債的計稅基礎＝負債的賬面價值－未來可稅前列支的金額

通常情況下，短期借款、應付票據、應付賬款、其他應付款等負債的確認和償還，不會對當期損益和應納稅所得額產生影響，因此其計稅基礎即為賬面價值。但在某些情況下，對自費用中提取的負債的確認可能會影響損益，并影響不同期間的應納稅所得額，使其計稅基礎與賬面價值之間產生差額。

【例題·計算題】企業因或有事項確認的預計負債。企業會計準則規定對于預計負債，在滿足確認條件時，按照履行現時義務所需支出的最佳估計數確認。假定企業因產品售后服務確認了100萬元預計負債，計入當期損益。按照稅法規定，與預計負債相關的費用，視相關交易事項的具體情況，一般在實際發生時準予稅前扣除。

『正確答案』因此該項預計負債的計稅基礎為0。這就是說，在期末資產負債表中，該項預計負債的賬面價值為100萬元，計稅基礎為0，二者之間的暫時性差異為100萬元。

教師提示：對于擔保形成的預計負債，稅法規定，相關支出不屬于與生產經營相關的必要支出，因此不得稅前抵扣。此時，該項預計負債未來可抵扣金額為0，則其計稅基礎等于賬面價值，兩者之間沒有差異。

3.暫時性差異的類型

暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。例如，對企業附有銷售退回條件的商品銷售尚未確認的收入，按稅法規定，應當計繳所得稅，這就是說，雖然企業沒有將應收的款項確認為一項資產，但仍產生了暫時性差異。

按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，可將暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

（1）應納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。例如，交易性金融資產的公允價值變動。按照企業會計準則規定，交易性金融資產期末應以公允價值計量，公允價值的變動計入當期損益；而稅法規定交易性金融資產在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，即其計稅基礎保持不變，這就產生了交易性金融資產的賬面價值與計稅基礎之間的差異。

【例題·計算題】假定某企業持有一項交易性金融資產，成本為1000萬元，期末公允價值為1500萬元，即期末賬面價值為1500萬元，而計稅基礎仍維持1000萬元不變。

『正確答案』由于該項資產的升值部分為500萬元，在將來收回時將會產生應交所得稅，因此該項資產的賬面價值1500萬元與其計稅基礎1000萬元之間的差額500萬元屬于應納稅暫時性差異。

（2）可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。

【例】某企業期末持有一批存貨，原賬面價值（賬面成本）為1000萬元，估計其可變現凈值為800萬元，按照存貨準則規定，計提了存貨跌價準備200萬元。但是稅法規定存貨跌價損失在發生實質性損失前不允許稅前扣除，因此該批存貨的計稅基礎仍為1000萬元。由于存貨跌價準備在存貨處置時可從應納稅所得額中扣除，在期末資產負債表中，該批存貨的賬面價值800萬元與其計稅基礎1000萬元之間的差額200萬元屬于可抵扣暫時性差異。

【總結】關于暫時性差異的掌握方法

方法1：記憶法

（1）應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。應納稅暫時性差異產生遞延所得稅負債。

①資產的賬面價值大于其計稅基礎

②負債的賬面價值小于其計稅基礎

（2）可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產。

①資產的賬面價值小于其計稅基礎

②負債的賬面價值大于其計稅基礎

方法2：公式理解法

（1）資產產生的暫時性差異＝資產的賬面價值－資產的計稅基礎

＝資產的賬面價值－資產的未來可抵扣的金額

通俗的說法：資產的賬面價值，可以視為收入，而資產的計稅基礎，可以視為成本費用。

收入－費用 >0,產生利潤，應當納稅。

收入－費用 <0，產生虧損，抵減稅款

（2）負債產生的暫時性差異＝負債的賬面價值－負債的計稅基礎

負債的計稅基礎＝負債的賬面價值－未來可稅前列支的金額

負債產生的暫時性差異＝負債的賬面價值－（負債的賬面價值－未來期間計稅時按照稅法規定可予稅前扣除的金額）＝未來期間計稅時按照稅法規定可予稅前扣除的金額

結論：一般而言，負債要么不產生暫時性差異，要么產生的是可抵扣的暫時性差異，但交易性金融負債，即可能產生可抵扣暫時性差異，也可能產生應納稅暫時性差異。

【例9－15】某企業持有一項交易性金融資產，成本為1 000萬元，期末公允價值為1 500萬元，如計稅基礎仍維持1 000萬元不變。

『正確答案』該計稅基礎與其賬面價值之間的差額500萬元即為應納稅暫時性差異。

【例9－16】企業因某事項在當期確認了100萬元負債，計入當期損益。假定按照稅法規定，與確認該負債相關的費用，只有在實際發生時準予稅前扣除。

『正確答案』該負債的計稅基礎為零，其賬面價值與基礎之間形成100萬元的可抵扣暫時性差異。

表9－4 　資料情況 　單位：萬元 

【例題·單選題】（2008年）在固定資產的會計折舊年限短于稅法折舊年限的情況下，假定不考慮其他因素的影響，下列表述中，正確的是。（ ）。

A.固定資產賬面價值大于計稅基礎

B.固定資產賬面價值小于計稅基礎

C.增加固定資產使用期的所得稅費用總額

D.減少固定資產使用期的應交所得稅總額

『正確答案』B

『答案解析』固定資產的會計折舊年限短于稅法折舊年限會導致固定資產的賬面價值小于其計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異確認的遞延所得稅資產會減少當期的所得稅費用。計算應交所得稅時對可抵扣暫時性差異進行納稅調增，會增加當期的應交所得稅金額。所以本題選擇B選項。

【例題·多選題】（2008年）下列各項中，形成可抵扣暫時性差異的有（ ）。

A.資產的賬面價值大于計稅基礎

B.資產的賬面價值小于計稅基礎

C.負債的賬面價值大于計稅基礎

D.負債的賬面價值小于計稅基礎

E.稅務部門認定的可用以后年度利潤彌補的虧損

『正確答案』BCE

『答案解析』資產的賬面價值小于計稅基礎的，形成可抵扣暫時性差異；負債的賬面價值大于計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異；按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異處理。

（二）確認和計量

1.遞延所得稅資產的確認

資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產。

（1）遞延所得稅資產的確認，應以未來期間可能取得的應納稅所得額為限。

（2）按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異處理。

（3）企業合并中，按照會計規定確定的合并中取得的各項可辨認資產、負債的入賬價值與其計稅基礎之間形成的可抵扣暫時性差異的，應確認相應的遞延所得稅資產，并調整合并中應予確認的商譽等。

購買方取得被購買方的可抵扣暫時性差異，在購買日不符合遞延所得稅資產確認條件的，不應予以確認。購買日后12個月內如取得新的或進一步的信息表明購買日的相關情況已經存在，預期被購買方在購買日可抵扣暫時性差異帶來的經濟利益能夠實現的，應當確認相關的遞延所得稅資產，同時減少商譽。商譽不足沖減的，差額部分確認為當期損益。除上述情況以外，確認與企業合并相關的遞延所得稅資產，應當計入當期損益。

（4）直接計入所有者權益的交易或事項相關的可抵扣暫時性差異，相應的遞延所得稅資產應計入所有者權益。如可供出售金融資產的公允價值下降而應確認的遞延所得稅資產。

2.遞延所得稅負債的確認

除企業會計準則中明確規定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債。除直接計入所有者權益的交易或事項以及企業合并外，在確認遞延所得稅負債的同時，應增加利潤表中的所得稅費用。

3.遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的計量

資產負債表目，對于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，應當根據稅法規定，按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。

企業不應當對遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行折現。

遞延所得稅資產的期末余額＝可抵扣暫時性差異×未來期間適用的所得稅稅率

遞延所得稅負債的期末余額＝應納稅暫時性差異×未來期間適用的所得稅稅率

【補充】適用稅率發生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行重新計量，除直接在所有者權益中確認的交易或者事項產生的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外，應當將其影響數計入變化當期的所得稅費用。

【例9－17】某公司于20×4年末購入一臺機器設備，成本為150 000元，預計使用年限為5年，預計凈殘值為0。會計上按直接法計提折舊。因該設備符合規定的稅收優惠條件，計稅時可采用年數總和法計提折舊。該公司適用30%的所得稅率，20×7年，公司得到稅務部門通知，自20×8年起，對該公司執行25%的稅率。假定稅法規定的使用年限及凈殘值均與會計相同。該公司各會計期間均未對固定資產計提減值準備。

則該公司每年因固定資產賬面價值與計稅基礎不同位應予確認的遞延所得稅情況表9－3所示。

表9－3 　資料情況 　單位：萬元 

（1）20×5年資產負債表日。

『正確答案』

該項目固定資產的賬面價值＝實際成本－會計折舊＝150 000－30 000＝120 000（元）

該項目固定資產的計稅基礎＝實際成本－稅前折舊扣除的折舊額＝150 000－50 000＝100 000（元）

因賬面價值120 000大于其計稅基礎100 000元，兩者之間產生的20 000元差異，會增加未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，屬于應納稅暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅負債6 000元（20 000×30%）。

借：所得稅費用 　6 000

貸：遞延所得稅負債 　6 000

（2）20×6年資產負債表日。

『正確答案』

應確認與其相關的遞延所得稅負債9 000元，但遞延所得稅負債的期初余額為6 000元，當期應進一步確認遞延所得稅負債3 000元。

借：所得稅費用 　3 000

貸：遞延所得稅 　3 000

（3）20×7年資產負債表日。

『正確答案』

該年度已知20×8年的稅率調整為25%。按照所得稅準則，遞延所得稅負債的計量，應當采用與清償負債的預期方式相一致的稅率和計稅基礎。因此，20×7年末確認和計量所得稅負債時，應用25%的稅率，為7500元。但遞延所得稅負債的期初余額為9 000元，當期應轉回原已確認的遞延所得稅負債1 500元。

借：遞延所得稅負債 　1 500

貸：所得稅費用 　1 500

（4）20×8年資產負債表日。

『正確答案』

應確認與其相關的遞延所得稅負債5 000元，但遞延所得稅負債的期初余額為7 500元，當期應轉回原已確認的遞延所得稅負債2 500元。

借：遞延所得稅負債 　2 500

貸：所得稅費用 　2 500

（5）20×9年資產負債表日。

『正確答案』

該固定資產的賬面價值及計稅基礎均為0，兩者之間不存在暫時性差異。原已確認的與該項資產相關的遞延所得稅負債應予全額轉回，即應將原已確認的遞延所得稅負債5 000元全額轉回。

借：遞延所得稅負債 　5 000

貸：所得稅費用 　5 000

【例題·單選題】（2009年）甲企業采用資產負債表債務法對所得稅進行核算，適用的所得稅稅率為25%。該企業自行研制成功一項無形資產，其研究階段支出為1 000萬元。按照有關規定，該項研究支出在計算所得稅時可以加計50%扣除。如果不考慮其他因素的影響，研究階段因該項支出確認的遞延所得稅負債為（ ）萬元。

A.1 500

B.1 000

C.250

D.0

『正確答案』D

『答案解析』研究階段指出，會計中直接計入當期損益，稅法中允許在發生時稅前扣除，并且加計50%扣除，因此該項支出不形成資產，也無需未來期間抵扣，所以不產生暫時性差異，故確認遞延所得稅負債為0。

【例題·單選題】（2008年）某企業適用的所得稅稅率為25%，2008年度計提存貨跌價準備100萬元，并由于計提該存貨跌價準備產生了暫時性差異。對此差異正確的會計處理是（ ）。

A.借記"遞延所得稅資產"科目25萬元

B.貸記"遞延所得稅資產"科目25萬元

C.借記"遞延所得稅負債"科目25萬元

D.貸記"遞延所得稅負債"科目25萬元

『正確答案』A

『答案解析』計提的存貨跌價準備會使存貨的賬面價值低于計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異，相應的確認遞延所得稅資產金額=100×25%＝25（萬元），確認的遞延所得稅資產計入該科目的借方。

（三）所得稅費用的確認和計量

1.所得稅包括當期所得稅和遞延所得稅兩個部分，其中：

（1）當期所得稅（應交所得稅）＝應納稅所得額×當期適用稅率（即企業匯算的應交所得稅的總額）

應納稅所得額＝稅前會計利潤＋納稅調整增加額－納稅調整減少額

（2）遞延所得稅＝當期遞延所得稅負債的增加（－減少）－當期遞延所得稅資產的增加（＋減少）

2.遞延所得稅的確認

一般情況下 → 利潤表（所得稅費用）

企業合并 → 調整商譽

確認時計入權益的交易 → 計入權益

【例題·單選題】（2007年）確認應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債時，交易或事項發生影響到會計利潤的，則企業對與此相關所得稅影響的會計處理是（ ）。

A.增加資本公積

B.減少資本公積

C.調整發生的商譽

D.計入所得稅費用

『正確答案』D

『答案解析』對于交易影響到利潤時，對其因此發生的遞延所得稅負債（資產）應當計入所得稅費用。

3.對計入利潤表的所得稅費用的會計處理

（1）首先確定本期應交所得稅

應交所得稅＝應納稅所得額×所得稅稅率＝（稅前會計利潤＋納稅調整增加額－納稅調整減少額）×所得稅稅率

（2）確認本期遞延所得稅資產的發生額

遞延所得稅資產發生額＝期末遞延所得稅資產的余額－期初遞延所得稅資產的余額

大于O，表示資產增加，在借方；小于0，表示資產減少，在貸方。

（3）確認本期遞延所得稅負債的發生額

遞延所得稅負債發生額＝期末遞延所得稅負債的余額－期初遞延所得稅負債的余額

大于O，表示負債增加，在貸方；小于0，表示負債減少，在借方。

（4）計算本期的所得稅費用

本期所得稅費用＝本期應交所得稅＋遞延所得稅負債的發生額－本期遞延所得稅資產的發生額

借：遞延所得稅資產

所得稅費用

貸：應交稅費--應交所得稅

遞延所得稅負債

4.對于如可供出售金融資產等由于交易計入資本公積而產生的賬面價值和計稅基礎的暫時性差異，在確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債發生額時，直接計入"資本公積"。

借：資本公積

貸：遞延所得稅負債

或者

借：遞延所得稅資產

貸：資本公積

5.非同一控制下企業合并中取得資產、負債的入賬價值與其計稅基礎不同形成可抵扣暫時性差異的，如果滿足資產確認條件的，應于購買日根據所得稅準則確認遞延所得稅資產，同時調整商譽；形成應納稅暫時性差異的，應于購買日根據所得稅準則確認遞延所得稅負債，同時調整商譽

借：遞延所得稅資產

貸：商譽

或者

借：商譽

貸：遞延所得稅負債

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