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三、總部資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理

1.企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備、研發(fā)中心等資產(chǎn)。

總部資產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。因此，總部資產(chǎn)通常難以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，需要結(jié)合其他相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行。

資產(chǎn)組組合，是指由若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)部分。

2.有跡象表明某項(xiàng)總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價(jià)值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。

3.企業(yè)在對(duì)某一資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)先認(rèn)定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組，分別下列情況進(jìn)行處理：

（1）對(duì)于相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的部分，應(yīng)當(dāng)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價(jià)值（包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值部分）和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組的減值損失處理順序和方法處理。

（2）對(duì)于相關(guān)總部資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)按照下列步驟處理：

首先，在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下，估計(jì)和比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，按差額確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。

其次，比較所認(rèn)定的資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值部分）和可收回金額，按其差額確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法處理。

四、商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理

（一）商譽(yù)減值測(cè)試的基本要求

1.企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了時(shí)進(jìn)行減值測(cè)試。☆

2.商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，并且不應(yīng)當(dāng)大于企業(yè)所確定的報(bào)告分部。

3.為了進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試，因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)自購(gòu)買(mǎi)日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。

在將商譽(yù)的賬面價(jià)值分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂９蕛r(jià)值難以可靠計(jì)量的，按照各資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

【補(bǔ)充】對(duì)于已經(jīng)分?jǐn)偵套u(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，不論是否存在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合可能發(fā)生減值的跡象，每年都應(yīng)當(dāng)通過(guò)比較包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值與可收回金額進(jìn)行減值測(cè)試。☆

由于進(jìn)行重組等原因而改變了其報(bào)告結(jié)構(gòu)，從而影響到已分?jǐn)偵套u(yù)的一個(gè)或者多個(gè)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合構(gòu)成的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新進(jìn)行分?jǐn)偂＃ü蕛r(jià)值或者賬面價(jià)值）

4.在對(duì)包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按照下列步驟處理：

（1）先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。

（2）再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。

5.減值損失金額應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

相關(guān)減值損失的處理順序和方法與有關(guān)資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法相一致。

（二）商譽(yù)減值損失的會(huì)計(jì)處理

借：資產(chǎn)減值損失

貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備

【例題6·單選題】下列有關(guān)商譽(yù)減值的說(shuō)法中，不正確的是（ ）。

A.商譽(yù)不管有無(wú)出現(xiàn)減值的跡象，每年都應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試

B.商譽(yù)不能獨(dú)立存在，商譽(yù)應(yīng)分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組后進(jìn)行減值測(cè)試

C.測(cè)試商譽(yù)減值的資產(chǎn)組的賬面價(jià)值應(yīng)包括分?jǐn)偟纳套u(yù)的價(jià)值

D.商譽(yù)應(yīng)與資產(chǎn)組內(nèi)的其他資產(chǎn)一樣，按比例分?jǐn)倻p值損失

『正確答案』D

『答案解析』減值損失金額應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，故D選項(xiàng)不對(duì)。

【例題·綜合題】（2008年）甲公司為一家生產(chǎn)X產(chǎn)品的上市公司，與X產(chǎn)品生產(chǎn)、銷(xiāo)售直接相關(guān)的部門(mén)有A、B、C和D。部門(mén)A生產(chǎn)產(chǎn)品部件（該產(chǎn)品部件不存在活躍市場(chǎng)），由部門(mén)B或者C進(jìn)行組裝、包裝，包裝后必須經(jīng)由部門(mén)D對(duì)外運(yùn)輸后方可銷(xiāo)售，部門(mén)B、C在產(chǎn)品部件供應(yīng)方面的管理是統(tǒng)一的，部門(mén)D除承擔(dān)X產(chǎn)品的運(yùn)輸外，還負(fù)責(zé)其他物資產(chǎn)品的運(yùn)輸，并按市場(chǎng)價(jià)格收取運(yùn)輸費(fèi)用。

自2008年起，由于市場(chǎng)需求及技術(shù)進(jìn)步等因素影響，X產(chǎn)品的銷(xiāo)量大幅度減少。甲公司在2008年12月31日，對(duì)上述部門(mén)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，有關(guān)情況如下：

1.2008年12月31日，部門(mén)A、B、C、D的資產(chǎn)賬面價(jià)值分別為400萬(wàn)元、300萬(wàn)元、200萬(wàn)元和500萬(wàn)元。

2.如果以減值測(cè)試當(dāng)日的狀態(tài)出售部門(mén)C，預(yù)計(jì)售價(jià)為190萬(wàn)元，預(yù)計(jì)處置費(fèi)用為16萬(wàn)元。部門(mén)C的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值無(wú)法單獨(dú)確定。

3.如果以減值測(cè)試當(dāng)日的狀態(tài)出售部門(mén)D，預(yù)計(jì)售價(jià)為450萬(wàn)元，預(yù)計(jì)處置費(fèi)用為15萬(wàn)元。

4.預(yù)計(jì)運(yùn)輸部門(mén)D的必要報(bào)酬率為5%，在測(cè)試當(dāng)日預(yù)計(jì)該部門(mén)尚可運(yùn)營(yíng)3年。2009年1月至2011年12月，部門(mén)D預(yù)計(jì)的現(xiàn)金流入和流出情況如下：2009年的現(xiàn)金流入為1000萬(wàn)元，現(xiàn)金流出為830萬(wàn)元，此后2年將在前一年基礎(chǔ)上每年下降5%。除上述情況外，不考慮其他因素。

要求：

1.分析、判斷甲公司哪些部門(mén)應(yīng)認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。

2.計(jì)算確定部門(mén) A、B、C、D各單項(xiàng)資產(chǎn)2008年度應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

（計(jì)算及會(huì)計(jì)分錄中的金額以萬(wàn)元為單位）

『正確答案』

1.部門(mén)A、B、C屬于一個(gè)資產(chǎn)組。部門(mén)D可以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，所以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試。

2.（1）部門(mén)D的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值＝440.92（萬(wàn)元），公允價(jià)值減去處置費(fèi)用的金額＝450－15＝435（萬(wàn)元），則可收回金額為440.92萬(wàn)元。

部門(mén)D計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額＝500－440.92＝59.08（萬(wàn)元）

借：資產(chǎn)減值損失--部門(mén)D 　59.08

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備--部門(mén)D 　59.08

（2）資產(chǎn)組部門(mén)A、B、C的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值＝1160.92－440.92＝720（萬(wàn)元）。

資產(chǎn)組的賬面價(jià)值＝400＋300＋200＝900（萬(wàn)元），所以資產(chǎn)組發(fā)生的減值金額＝900－720＝180（萬(wàn)元）。

部門(mén)A應(yīng)分?jǐn)偟臏p值損失金額＝180×400/900＝80（萬(wàn)元）

部門(mén)B應(yīng)分?jǐn)偟臏p值損失金額＝180×300/900＝60（萬(wàn)元）

部門(mén)C應(yīng)分?jǐn)偟臏p值損失金額＝180×200/900＝40（萬(wàn)元）

減值后，部門(mén)A、B、C的賬面價(jià)值分別是320萬(wàn)元，240萬(wàn)元和160萬(wàn)元，因?yàn)椴块T(mén)C的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的金額＝190－16＝174（萬(wàn)元），所以部門(mén)C只能承擔(dān)26萬(wàn)元（200萬(wàn)－174萬(wàn)）的減值金額，剩余的減值金額14萬(wàn)（40萬(wàn)－26萬(wàn)）在部門(mén)A、B進(jìn)行二次分?jǐn)偂?/p>

則部門(mén)A二次分?jǐn)偞_認(rèn)的減值損失金額＝14×320/（320＋240）＝8（萬(wàn)元）

二次分?jǐn)偤蟛块T(mén)A應(yīng)確認(rèn)的減值損失總額＝80＋8＝88（萬(wàn)元）

部門(mén)B二次分?jǐn)偞_認(rèn)的減值損失金額＝14×240/（320＋240）＝6（萬(wàn)元）

二次分?jǐn)偤蟛块T(mén)B應(yīng)確認(rèn)的減值損失總額＝60＋6＝66（萬(wàn)元）

賬務(wù)處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失--部門(mén)A 　88

--部門(mén)B 　66

--部門(mén)C 　26

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備--部門(mén)A 　88

--部門(mén)B 　66

--部門(mén)C 　26

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