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本文主要介紹2012年注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師考試《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》第七章 負(fù)債的知識(shí)點(diǎn)精講輔導(dǎo)，希望對(duì)您的復(fù)習(xí)有所幫助!!

第四節(jié)　借款費(fèi)用的核算

一、借款費(fèi)用概述

借款費(fèi)用是指企業(yè)因借入資金所付出的代價(jià)，包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。具體來說，包括以下各項(xiàng)內(nèi)容：

1.因借款而發(fā)生的利息

2.因借款而發(fā)生的折價(jià)或溢價(jià)的攤銷

主要是指發(fā)行債券等所發(fā)生的折價(jià)或者溢價(jià)，發(fā)行債券中的折價(jià)或者溢價(jià)，其實(shí)質(zhì)是對(duì)債券票面利息的調(diào)整（即將債券票面利率調(diào)整為實(shí)際利率），屬于借款費(fèi)用的范疇。

3.因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用

因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，是指企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費(fèi)、傭金、印刷費(fèi)等交易費(fèi)用。

4.因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額

外幣借款相關(guān)匯率變化所導(dǎo)致的匯兌差額屬于借款費(fèi)用的有機(jī)組成部分。

通常情況下，借款費(fèi)用的確認(rèn)原則是：

企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用（包括利息、折溢價(jià)攤銷、輔助費(fèi)用、匯兌差額等），應(yīng)按照規(guī)定，分別計(jì)入有關(guān)科目：

1.屬于籌建期間不應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值的借款費(fèi)用，計(jì)入管理費(fèi)用。（注意，教材規(guī)定錯(cuò)誤，無需計(jì)入長期待攤費(fèi)用，直接計(jì)入管理費(fèi)用即可。）

2.屬于經(jīng)營期間不應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值的借款費(fèi)用，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

3.屬于發(fā)生的與購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)有關(guān)的借款費(fèi)用，按規(guī)定在購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)前應(yīng)予以資本化的，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本，視資產(chǎn)的不同，分別計(jì)入"在建工程"、"制造費(fèi)用"、"研發(fā)支出"等科目。

提示：對(duì)于建造合同成本，符合條件的情況下，也可以認(rèn)定為符合資本化條件的資產(chǎn)。因此利息費(fèi)用也可能計(jì)入"工程施工--合同成本"中。

4.購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)后所發(fā)生的借款費(fèi)用以及規(guī)定不能予以資本化的借款費(fèi)用，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

提示：暫停資本化期間發(fā)生的借款利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

二、借款費(fèi)用資本化的確認(rèn)

（一）借款費(fèi)用資本化的范圍

1.借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍。

符合資本化條件的資產(chǎn)，指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。提示：無形資產(chǎn)的研發(fā)、建造合同等，也可以是符合資本化條件的資產(chǎn)。

2.借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的借款范圍。資本化的借款范圍包括專門借款和一般借款。

其中專門借款，是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)，通常簽訂有標(biāo)明該用途的借款合同；一般借款是指除專門借款之外的借款。

（二）開始資本化的條件

借款費(fèi)用必須同時(shí)滿足以下三個(gè)條件時(shí)，才能允許開始資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。

1.資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。資產(chǎn)支出包括為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)和承擔(dān)帶息債務(wù)形式所發(fā)生的支出。

①支付現(xiàn)金是指用貨幣資金支付符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)支出；

②轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)是指企業(yè)將自己的非現(xiàn)金資產(chǎn)用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)，如將自產(chǎn)產(chǎn)品用于固定資產(chǎn)建造，將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品向其他企業(yè)換取用于固定資產(chǎn)建造所需的工程物資等。

③承擔(dān)帶息債務(wù)是指企業(yè)為了購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)所需用物資等而承擔(dān)帶息應(yīng)付款項(xiàng)（如帶息應(yīng)付票據(jù)）。即企業(yè)以帶息票據(jù)購入工程物資，在賒購日即認(rèn)為資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，如為不帶息票據(jù)，則應(yīng)在實(shí)際支付票款時(shí)作為資產(chǎn)支出的發(fā)生日。

如果企業(yè)委托其他單位建造固定資產(chǎn)，則企業(yè)向受托單位支付第一筆預(yù)付款或第一筆進(jìn)度款時(shí)，即認(rèn)為資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。

2.借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生。指企業(yè)已經(jīng)發(fā)生了因購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入款項(xiàng)的借款費(fèi)用或者所占用的一般借款的利息、折價(jià)溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等借款費(fèi)用。

3.為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始。

指符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建造或生產(chǎn)工作已經(jīng)開始，如主體設(shè)備的安裝、廠房的實(shí)際開工建造等；不包括僅僅持有資產(chǎn)、但沒有發(fā)生為改變資產(chǎn)形態(tài)而進(jìn)行實(shí)質(zhì)上的建造或者生產(chǎn)活動(dòng)的情況，如只購置了建筑用地但未發(fā)生有關(guān)房屋建造活動(dòng)等。

三、借款費(fèi)用的具體確認(rèn)原則

1.利息（包括折價(jià)或溢價(jià)的攤銷）資本化金額的確定

資本化期間，是指從借款費(fèi)用開始資本化時(shí)點(diǎn)到停止資本化時(shí)點(diǎn)的期間，借款費(fèi)用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)。

（1）專門借款，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額，確定為專門借款利息費(fèi)用的資本化金額，在資本化期間內(nèi)，應(yīng)當(dāng)全部計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本，不計(jì)算借款資本化率。

【例題·單選題】

1.企業(yè)為購建固定資產(chǎn)于2007年1月1日取得專門借款5000萬元，借款年利率為8%；將尚未動(dòng)用的部分借款存入銀行，取得的存款利息為20萬元；并將500萬元暫時(shí)不用的借款進(jìn)行暫時(shí)性投資，年收益率為5%。如果不考慮其他因素的影響，該企業(yè)2007年度專門借款費(fèi)用中的資本化金額為（ ）萬元。（2008年）

A.400 B.380 C.375 D.355

『正確答案』D

『答案解析』2007年度專門借款費(fèi)用中的資本化金額＝5000×8%－20－500×5%＝355（萬元）。選項(xiàng)D正確。

（2）一般借款，在借款費(fèi)用資本化期間內(nèi)，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。

一般借款應(yīng)予資本化的利息金額應(yīng)當(dāng)按照下列公式計(jì)算：

一般借款利息費(fèi)用資本化金額＝累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率

如果為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)只占用一筆一般借款，則所占用一般借款的資本化率即為該項(xiàng)一般借款的利率；如果占用了一筆以上的一般借款，則資本化率為這些一般借款的加權(quán)平均利率，計(jì)算公式如下

所占用一般借款的資本化率＝所占用一般借款加權(quán)平均利率＝所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和（含折溢價(jià)攤銷額）÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)

所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)＝∑［所占用每筆一般借款本金×（每筆一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù)／當(dāng)期總天數(shù)）］

計(jì)算利息時(shí)，如果所涉及的借款存在折價(jià)或者溢價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會(huì)計(jì)期間應(yīng)攤銷的折價(jià)或者溢價(jià)金額，調(diào)整每期利息金額。

在資本化期間內(nèi)，每一會(huì)計(jì)期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。

2.借款輔助費(fèi)用資本化金額的確定

（1）專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)上述原則確認(rèn)其發(fā)生額。（注意，教材原文中一般借款的輔助費(fèi)用是計(jì)入當(dāng)期損益，這是錯(cuò)誤的。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》，一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，按照專門借款輔助費(fèi)用的金額確定原則來處理的，符合資本化條件的，發(fā)生時(shí)應(yīng)當(dāng)資本化。）

（3）上述資本化或計(jì)入當(dāng)期損益的輔助費(fèi)用的發(fā)生額，是指根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)--金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，按照實(shí)際利率法所確定的金融負(fù)債交易費(fèi)用對(duì)每期利息費(fèi)用的調(diào)整額。由于輔助費(fèi)用的發(fā)生會(huì)導(dǎo)致相關(guān)借款實(shí)際利率的上升，從而需要對(duì)各期利息費(fèi)用作相應(yīng)調(diào)整，因此，在確定相關(guān)借款輔助費(fèi)用資本化金額時(shí)可以結(jié)合借款利息資本化金額一起計(jì)算。

3.外幣專門借款匯兌差額資本化金額的確定

在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。

一般外幣借款本金及利息的匯兌差額，不予以資本化，全部計(jì)入當(dāng)期損益。

四、暫停資本化

1.符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生了非正常中斷，且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。在中斷期間發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，直至資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)重新開始。

（1）非正常中斷，通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預(yù)見的原因等所導(dǎo)致的中斷。比如，企業(yè)因與施工方發(fā)生了質(zhì)量糾紛，或者工程、生產(chǎn)用料沒有及時(shí)供應(yīng)，或者資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了困難，或者施工、生產(chǎn)發(fā)生了安全事故，或者發(fā)生了與資產(chǎn)購建、生產(chǎn)有關(guān)的勞動(dòng)糾紛等原因，導(dǎo)致資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)活動(dòng)發(fā)生中斷，均屬于非正常中斷。

（2）非正常中斷與正常中斷有顯著不同。正常中斷通常僅限于因購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的程序，或者事先可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷。比如，某些工程建造到一定階段必須暫停下來進(jìn)行質(zhì)量或者安全檢查，檢查通過后才可繼續(xù)下一階段的建造工作，這類中斷是在施工前可以預(yù)見的，而且是工程建造必須經(jīng)過的程序，屬于正常中斷。

其中，中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月是指從符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)中斷開始到恢復(fù)購建或者生產(chǎn)活動(dòng)為止的時(shí)間，連續(xù)超過3個(gè)月（含3個(gè)月）。

2.如果中斷是所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程序，借款費(fèi)用的資本化應(yīng)當(dāng)繼續(xù)進(jìn)行。

某些地區(qū)的工程在建造過程中，由于可預(yù)見的不可抗力因素（如雨季或冰凍季節(jié)等原因）導(dǎo)致施工出現(xiàn)停頓，也屬于正常中斷。比如，某企業(yè)在北方某地建造某工程期間，正遇冰凍季節(jié)，工程施工因此中斷，待冰凍季節(jié)過后方能繼續(xù)施工。由于該地區(qū)在施工期間出現(xiàn)較長時(shí)間的冰凍為正常情況，由此導(dǎo)致的施工中斷是可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷，也屬于正常中斷。

五、停止資本化

1.當(dāng)所購建或生產(chǎn)符合化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)時(shí)，應(yīng)當(dāng)停止其借款費(fèi)用的資本化；以后發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。所購建或生產(chǎn)符合化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)，可從下列幾個(gè)方面進(jìn)行判斷：

（1）符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成。

（2）所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計(jì)要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個(gè)別與設(shè)計(jì)、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。

（3）繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。

購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運(yùn)行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品、或者試運(yùn)行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或者營業(yè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。

2.如果購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用或者可對(duì)外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成的，應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費(fèi)用的資本化。

購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對(duì)外銷售的，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時(shí)停止借款費(fèi)用的資本化。

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