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第五章　固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)

第一節(jié)　固定資產(chǎn)

一、固定資產(chǎn)概述

對于固定資產(chǎn)的各組成部分，如果各自具有不同的使用壽命或者以不同的方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益，從而適用不同的折舊率或折舊方法的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其各組成部分單獨(dú)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。例如飛機(jī)的引擎。

二、固定資產(chǎn)的初始計(jì)量

對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其初始入賬成本時，還應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。例如核電站核設(shè)施、石油天然氣開采礦區(qū)廢棄，可能需要履行棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)。

一般工商企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生的報(bào)廢清理費(fèi)用，不屬于棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時作為固定資產(chǎn)處置費(fèi)用處理。

(一)外購方式

【提示】*2009年1月1日增值稅轉(zhuǎn)型改革后，企業(yè)購建(包括購進(jìn)、接受捐贈、接受實(shí)物投資、自制、改擴(kuò)建和安裝)生產(chǎn)用固定資產(chǎn)發(fā)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以從銷項(xiàng)稅額中抵扣。因此，此處的“相關(guān)稅費(fèi)”中不包括允許抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

1.購入需要安裝的固定資產(chǎn)。

購建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)具體可以從以下幾個方面進(jìn)行判斷：

(1)固定資產(chǎn)的實(shí)體建造(包括安裝)工作已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成;

(2)所購建的固定資產(chǎn)與設(shè)計(jì)要求或和合同要求基本相符，即使有極個別與設(shè)計(jì)或合同要求不相符的地方，也不影響其正常使用。

(3)繼續(xù)發(fā)生在所購建固定資產(chǎn)上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生。

企業(yè)可能以一筆款項(xiàng)購入多項(xiàng)沒有單獨(dú)標(biāo)價的固定資產(chǎn)，此時，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價值比例對總成本進(jìn)行分配，分別確定各項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本。如果以一筆款項(xiàng)購入的多項(xiàng)資產(chǎn)中除固定資產(chǎn)外還包括其他資產(chǎn)，也應(yīng)按類似的方法予以處理。

2.超過正常信用條件購買固定資產(chǎn)的會計(jì)處理。

購買固定資產(chǎn)的價款超過正常的信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。

購入固定資產(chǎn)的成本不能以各期付款額之和確定，而應(yīng)以各期付款額的現(xiàn)值之和確定。

借：固定資產(chǎn)或在建工程(現(xiàn)值之和)

未確認(rèn)融資費(fèi)用(倒擠的差額)

貸：長期應(yīng)付款(合同約定的分期付款的總金額)

各期實(shí)際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，符合資本化條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，其余部分應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

(二)自行建造方式

1.自營方式建造固定資產(chǎn)。

工程完工后，剩余的工程物資轉(zhuǎn)為本企業(yè)存貨的，按其實(shí)際成本或計(jì)劃成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。

盤盈、盤虧、報(bào)廢、毀損的工程物資，減去保險(xiǎn)公司、過失人賠償部分后的差額，工程項(xiàng)目尚未完工的，計(jì)入或沖減所建工程項(xiàng)目的成本;工程已經(jīng)完工的，計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出或營業(yè)外收入。★

盤虧、毀損、報(bào)廢的處理：

借：在建工程(或營業(yè)外支出)

其他應(yīng)收款-個人、保險(xiǎn)公司

貸：工程物資

盤盈的處理：

借：工程物資

貸：在建工程(或營業(yè)外收入)

2.高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時記入“專項(xiàng)儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)時，屬于費(fèi)用性支出的，直接沖減專項(xiàng)儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全生產(chǎn)項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時確認(rèn)為固定資產(chǎn);同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲備，并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。★★★

①提取時，一般分錄為：

借：成本費(fèi)用類科目

貸：專項(xiàng)儲備——安全生產(chǎn)費(fèi)

②使用時，有兩大用途：用于安全生產(chǎn)設(shè)備等的購建或用作與安全生產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用化支出(如安全生產(chǎn)檢查費(fèi)等)。

a.購建安全生產(chǎn)設(shè)備等時，正常做處理即可，不涉及專項(xiàng)儲備;對設(shè)備計(jì)提折舊時，按折舊金額沖減專項(xiàng)儲備：

借：專項(xiàng)儲備

貸：累計(jì)折舊

b.發(fā)生與安全生產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用化支出時：

借：專項(xiàng)儲備

貸：銀行存款等

三、固定資產(chǎn)的折舊

(一)固定資產(chǎn)折舊的范圍

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，但是(1)已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和(2)按照規(guī)定單獨(dú)計(jì)價作為固定資產(chǎn)入賬的土地除外。

已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價值確認(rèn)為固定資產(chǎn)，并計(jì)提折舊;待辦理了竣工決算手續(xù)后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。

融資租入的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用與自有應(yīng)計(jì)提折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。確定租賃資產(chǎn)的折舊期間應(yīng)依租賃合同而定。能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)以租賃期開始日租賃資產(chǎn)的使用壽命作為折舊期間;無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用壽命兩者中較短者作為折舊期間。

(二)固定資產(chǎn)折舊的方法

1.雙倍余額遞減法

雙倍余額遞減法是加速折舊法的一種，是在不考慮固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值的情況下，根據(jù)每期期初固定資產(chǎn)原價減去累計(jì)折舊后的金額(也就是固定資產(chǎn)賬面凈值)和雙倍的直線法折舊率計(jì)算固定資產(chǎn)折舊額的一種方法。

年折舊率(雙倍直線折舊率)=(2/預(yù)計(jì)使用年限)×100%

年折舊額=期初固定資產(chǎn)賬面凈值×雙倍直線折舊率

月折舊率=雙倍直線折舊率÷12

月折舊額=固定資產(chǎn)期初賬面凈值×月折舊率

或者：月折舊額=年折舊額÷12

在實(shí)際工作中，在固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)折舊年限到期前兩年轉(zhuǎn)換成直線法。(注意，使用直線法時，應(yīng)當(dāng)用固定資產(chǎn)賬面凈值扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額平均攤銷)

2.年數(shù)總和法

年數(shù)總和法，是以固定資產(chǎn)的原值減去預(yù)計(jì)凈殘值后的凈額為基數(shù)，以一個逐年遞減的分?jǐn)?shù)為折舊率，計(jì)算各年固定資產(chǎn)折舊額的一種折舊方法。

年數(shù)總和法的各年折舊率，是以固定資產(chǎn)尚可使用年限作分子，以固定資產(chǎn)使用年限的逐年數(shù)字之和作分母。假定固定資產(chǎn)使用年限為n年，分母即為1+2+3+……+n=n·(n+1)/2。計(jì)算公式為：

年折舊率=尚可使用年限÷預(yù)計(jì)使用年限的逐年數(shù)字總和

=(預(yù)計(jì)使用年限-已使用年限)÷[預(yù)計(jì)使用年限×(1+預(yù)計(jì)使用年限)/2]

月折舊率=年折舊率÷12

年折舊額=(固定資產(chǎn)原值-預(yù)計(jì)凈殘值)×年折舊率

月折舊額=(固定資產(chǎn)原值-預(yù)計(jì)凈殘值)×月折舊率

【對比總結(jié)】

1.固定資產(chǎn)計(jì)提折舊方法中，只有雙倍余額遞減法，在開始的時候，是不考慮預(yù)計(jì)凈殘值的。

2.加速折舊時，雖然各年的折舊額不相等，但在同一個折舊年度中，個個月之間的折舊額是相等的。

【提示】固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時，均是按照折舊年度進(jìn)行核算的。

根據(jù)我國準(zhǔn)則的規(guī)定，會計(jì)年度是從1月1日至12月31日，而折舊年度是從開始計(jì)提折舊的月份起連續(xù)的12個月。

例如2009年4月20日，購入固定資產(chǎn)，那么第一個折舊年度是從2009年5月1日至2010年4月30日。第二個折舊年度為2010年5月1日至2011年的4月30日。因此存在著一個會計(jì)年度中，可能跨越兩個不同的折舊年度的情況。

(三)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的會計(jì)處理

總結(jié)：固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用的核算

(1)基本生產(chǎn)車間使用的固定資產(chǎn)，其計(jì)提的折舊應(yīng)計(jì)入制造費(fèi)用，并最終計(jì)入所生產(chǎn)產(chǎn)品成本;

(2)管理部門使用的固定資產(chǎn)，其計(jì)提的折舊應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用;

(3)銷售部門所使用的固定資產(chǎn)，其計(jì)提的折舊應(yīng)計(jì)入銷售費(fèi)用;

(4)未使用的固定資產(chǎn)，其計(jì)提的折舊應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用;(不區(qū)分部門，都計(jì)入管理費(fèi)用)

(5)自行建造固定資產(chǎn)過程中使用的固定資產(chǎn)，其計(jì)提的折舊應(yīng)計(jì)入在建工程成本;

(6)自行研發(fā)無形資產(chǎn)過程中使用的固定資產(chǎn)，其計(jì)提的折舊應(yīng)計(jì)入研發(fā)支出;

(7)經(jīng)營租出的固定資產(chǎn)，其計(jì)提的折舊額應(yīng)計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本。

(四)固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的復(fù)核

企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。如果有確鑿證據(jù)表明固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有重大差異的，或者經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值、改變折舊方法。

固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會計(jì)估計(jì)變更。

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