2011年內(nèi)審師考試經(jīng)營分析和信息技術(shù)輔導(dǎo)資料

3.1.4.2 對聯(lián)營企業(yè)的合并

在合并報表中，對聯(lián)營企業(yè)的投資一般情況下要求使用權(quán)益法核算，報表合并程序類似于并購子公司的合并程序。

3.1.4.3　對合營企業(yè)的合并

"共同控制經(jīng)營"的合營企業(yè)常常不用設(shè)立一個公司、合伙企業(yè)或者其他實體等獨立于合營者本身的財務(wù)構(gòu)架，而是涉及使用合營者的資產(chǎn)或其他資源，合營者使用自己的不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備，備有自己的存貨，也發(fā)生自己的費用和負(fù)債，并自行籌資以反映自己的業(yè)務(wù)。共同控制經(jīng)營的一個例子是兩個或更多的合營者將其經(jīng)營、資源和專長相結(jié)合共同制造推銷和出售某一個特定產(chǎn)品。對于"共同控制經(jīng)營"的合營企業(yè)中的權(quán)益，合營者應(yīng)在其單獨財務(wù)報表及其合并財務(wù)報表中確認(rèn)以下各項：（1）其所控制的資產(chǎn)或所發(fā)生的負(fù)債，（2）其所發(fā)生的費用以及在合營銷售商品或勞務(wù)所得收益中所占的份額。因為上述資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費用已經(jīng)在合營者的單獨財務(wù)報表中確認(rèn)，因而亦在其合并報表中得到確認(rèn)，合營者在編制合并財務(wù)報表時不需要對這些項目進行調(diào)整或采用其他合并程序。合營本身可以沒有單獨的會計記錄，也可以不編制財務(wù)報表。

"共同控制資產(chǎn)"的合營企業(yè)常常不用設(shè)立一個公司、合伙企業(yè)或者其他實體等獨立于合營者本身的財務(wù)構(gòu)架，每個合營者通過自己在共同控制資產(chǎn)中所占的份額來控制其在未來經(jīng)濟利益中享有的份額，這些資產(chǎn)是為合營而提供或購置的，并用于合營者獲利，每一合營者將分享資產(chǎn)的產(chǎn)出，并負(fù)擔(dān)所發(fā)生費用的議定金額。對于"共同控制資產(chǎn)"的合營企業(yè)，合營者應(yīng)當(dāng)在其單獨財務(wù)報表及其合并報表中確認(rèn)以下項目：

在共同控制資產(chǎn)中的份額，這些資產(chǎn)按性質(zhì)分類；

已經(jīng)發(fā)生的任何負(fù)債；

與合營有關(guān)的、與其他合營者共同發(fā)生的負(fù)債的數(shù)額；

從銷售或使用合營產(chǎn)出份額中所得的收入及合營費用的份額；

已經(jīng)發(fā)生的與合營中的權(quán)益有關(guān)的費用。

因為上述資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費用已經(jīng)在合營者的單獨財務(wù)報表中確認(rèn)，因而亦在其合并報表中得到確認(rèn)，合營者在編制合并財務(wù)報表時不需要對這些項目進行調(diào)整或采用其他合并程序。合營可以不編制財務(wù)報表。

"共同控制實體"是一種涉及設(shè)立公司、合伙企業(yè)或其他實體的合營，其中每個合營者都擁有一份權(quán)益。"共同控制實體"的常見例子是兩個企業(yè)為在某個特定行業(yè)中合并其業(yè)務(wù)，將相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)入某一"共同控制實體"。對"共同控制實體"的合營企業(yè)的合并選擇的基準(zhǔn)處理方法是比例合并，合營者應(yīng)在合并財務(wù)報表中采用比例合并的兩種報告格式之一來反映其在"共同控制實體"中的權(quán)益。

報告的格式可以采用將其在"共同控制實體"的各項資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費用中所占份額，與其合并財務(wù)報表中的類似項目逐行合并，也可以采用將其在"共同控制實體"的各項資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費用中所占份額在合并財務(wù)報表中單列一項。無論形式如何，采用比例合并，意味著合營者的合并資產(chǎn)負(fù)債表中包括其共同控制的資產(chǎn)份額和共同承擔(dān)的負(fù)債份額；合營者的合并利潤表中包括其在"共同控制實體''的收益和費用中所占的份額。對這類合營企業(yè)的合并選擇的處理方法也允許采用權(quán)益法合并。如果合營者對"共同控制實體"不再擁有共同控制權(quán)，或?qū)ζ洳辉倬哂兄卮笥绊懀敲矗瑱?quán)益法也被終止使用。

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3.2外幣業(yè)務(wù)

外幣業(yè)務(wù)是指企業(yè)以記賬本位幣以外的其他貨幣進行款項往來，往來結(jié)算和計價的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。具體包括：

企業(yè)購買或銷售以外幣計價的商品或勞務(wù)；

企業(yè)借人或出借外幣資金；

企業(yè)取得或處理外幣計價的資產(chǎn)，承擔(dān)或清償以外幣計價的債務(wù)。

外幣業(yè)務(wù)的核算內(nèi)容主要體現(xiàn)在外幣業(yè)務(wù)核算（集中體現(xiàn)于期末匯兌損益的核算上）和外幣會計報表折算兩大部分。

3.2.1 外幣業(yè)務(wù)核算

外幣業(yè)務(wù)以報告貨幣初次確認(rèn)入賬時，對外幣金額應(yīng)按交易發(fā)生日報告貨幣和外幣之間的匯率進行折算。在以后的資產(chǎn)負(fù)債表日，外幣貨幣性項目應(yīng)按期末匯率報告，以歷史成本計價的外幣非貨幣性項目應(yīng)按交易發(fā)生日的匯率報告；以公允價值計價的外幣非貨幣性項目應(yīng)按確定價值時的匯率報告。這里，期末匯率指資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率；貨幣性項目指企業(yè)持有的貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)或償還的負(fù)債。

匯兌差額指以報告貨幣報告同樣數(shù)量單位的外幣時，應(yīng)使用不同的匯率而產(chǎn)生的差額。由于計算貨幣性項目或報告貨幣性項目時采用不同于當(dāng)期初次記錄時或前期財務(wù)報表中所用的匯率而產(chǎn)生的匯兌差額，應(yīng)在其形成的當(dāng)期確認(rèn)為收益或費用。對于來自國外實體的投資凈額，（報告企業(yè)在國外實體凈資產(chǎn)中所享有的份額）中一部分貨幣性項目或者進行套期的外幣負(fù)債所形成的匯兌差額，在處置該投資凈額時，應(yīng)在企業(yè)財務(wù)報表中作為權(quán)益項目反映，直到該投資凈額進行處置時，才確認(rèn)為收益或費用。

3.2.2外幣會計報表折算

構(gòu)成報告企業(yè)整體組成部分的國外經(jīng)營的財務(wù)報表應(yīng)按外幣業(yè)務(wù)核算的標(biāo)準(zhǔn)和程序進行，如同將國外經(jīng)營的交易視為報告企業(yè)本身的交易一樣。因此，不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備的成本和折舊按該資產(chǎn)購置時的匯率折算，如果該資產(chǎn)是以公允價值入賬的，也可以使用估價日的匯率折算。存貨的成本按該成本形成時的匯率折算。資產(chǎn)的可收回金額或可變現(xiàn)價值按可收回金額和可變現(xiàn)凈值確定時的匯率折算（通常是期末利率）。在實際中為了便于核算，會計處理通常會采用近似于業(yè)務(wù)發(fā)生日實際匯率的匯率。

如果報告企業(yè)為了將國外實體的財務(wù)報表并入其本身的財務(wù)報表而對國外實體的財務(wù)報表進行折算時，應(yīng)當(dāng)采用如下程序：

國外實體的資產(chǎn)和負(fù)債，無論是貨幣性的還是非貨幣性的，都應(yīng)按期末匯率折算。

國外實體的收益和費用項目，應(yīng)按交易發(fā)生日的匯率折算，但當(dāng)國外實體以惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的貨幣報告時，可以除外。在這種情況下，收益和費用應(yīng)按期末匯率折算。

產(chǎn)生的全部匯兌差額應(yīng)當(dāng)作為權(quán)益項目，直到投資凈額被處置時為止。在實際中為便于核算，會計處理通常采用近似于實際匯率的匯率。例如，某一期間的平均匯率，常常用來折算國外經(jīng)營的收益和費用項目。

國外實體的財務(wù)報表折算中如果來自以下事項而引起的匯兌差額不能在當(dāng)期確認(rèn)為收益或費用，因為匯率變動對國外實體或報告企業(yè)在當(dāng)期和未來所形成的來自經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量幾乎沒有或不直接產(chǎn)生影響。這些事項有：

按交易發(fā)生日匯率折算收益和費用項目，按期末匯率折算資產(chǎn)和負(fù)債；

折算在國外實體中的期初投資凈額所采用的匯率不同于以前反映它時所采用的匯率；

國外實體中權(quán)益的其他變動。

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（責(zé)任編輯：中大編輯）

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