第二節 合并資產負債表

一、按照權益法調整對子公司的長期股權投資

企業應當按照權益法調整對子公司的長期股權投資，在合并工作底稿中編制調整分錄。企業也可以采用成本法直接編制合并財務報表。

二、編制合并資產負債表時應抵銷的項目

編制合并資產負債表時需要進行抵銷處理的項目主要有：(1)母公司對子公司股權投資項0與子公司所有者權益項目;(2)母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部債權債務項目;(3)存貨項目，即內部購進存貨價值中包含的未實現內部銷售損益;(4)固定資產項目(包括固定資產原價和累計折舊)，即內部購進固定資產價值中包含的未實現內部銷售損益;(5)無形資產項目，即內部購進無形資產價值包含的未實現內部銷售損益;(6)與抵銷的長期股權投資、應收賬款、存貨、固定資產、無形資產等資產相關的減值準備的抵銷。

三、報告期內增減子公司

(一)報告期內增加子公司

1、因同一控制下企業合并增加的子公司，編制合并資產負債表時，應當調整合并資產負債表的期初數。

2、因非同一控制下企業合并增加的子公司，不應調整合并資產負債表的期初數。

企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的，應當區分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：在個別財務報表中的會計處理，參見本書第五章的相關內容;在合并財務報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益;購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應當轉為購買日所屬當期投資收益。購買方應當在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產生的相關利得或損失的金額。

需要說明的是，母公司在取得對子公司的控制權形成企業合并后，購買少數股東全部或部分權益的，實質上是股東之間的權益性交易，也應當按個別財務報表和合并財務報表分別進行相關會計處理：在個別財務報表中，對于自子公司少數股東處新取得的長期股權投資，應當按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定，確定長期股權投資的入賬價值。在合并財務報表中，子公司的資產、負債應以購買日(或合并日)開始持續計算的金額反映。母公司新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日(或合并日)開始持續計算的可辨認凈資產份額之間的差額，應當調整資本公積(資本溢價)，資本溢價不足沖減的，應當沖減留存收益。

(二)報告期內處置子公司

母公司在報告期內處置子公司，編制合并資產負債表時，不應當調整合并資產負債表的期初數。

母公司因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權的，應舀區分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：在個別財務報表中的會計處理，參見本書第五章的相關內容。在合并財務報表中，對于剩余股權，應當按照其在處置日(即喪失控制權日)的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產的份額和對該子公司的商譽(如果存在的話)之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益。

與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益，應當在喪失控制權時轉為當期投資收益。

母公司應當在合并財務報表附注中披露處置后的剩余股權在喪失控制權日的公允價值、按照公允價值重新計量產生的相關利得或損失的金額。

母公司處置對子公司的投資，如果沒有喪失對該子公司的控制權〈即沒有導致處置子公司〉，也應當區分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：在個別財務報表中，應當將處置價款與處置投資對應的賬面價值的差額確認為當期投資收益;在合并財務報表中，應當將處置價款與處置投資對應的享有該子公司凈資產份額的差額調整資本公積(資本溢價〉，資本溢價不足沖減的，應當沖減留存收益。

四、子公司發生超額虧損在合并資產負債表中的反映

子公司少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額，其余額仍應當沖減少數股東權益，即少數股東權益可以出現負數。

（責任編輯：xll）

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